Einrichtung von Kostenrechnungssystemen: die Kosten im einzelnen, und überhaupt...

Wer die Kosten erfolgreich von den Aufwendungen, Ausgaben und Auszahlungen abgegrenzt hat, und die Leistungen von den Erträgen, Einnahmen und Einzahlungen unterscheiden kann, der weiß zunächst nur, welchen Wert der eigentliche Einsatz an Produktionsfaktoren in einer Rechnungsperiode hat. Das ist interessant, aber noch kein Kostenrechnungssystem, denn aus der reinen Kostensumme, den Gesamt- oder auch Selbstkosten, kann man noch nicht viel ableiten. Hierzu müssen die Kosten in Kostenkategorien eingeteilt werden. Und da geht der ganze Katzenjammer mit den Definitionen schon wieder von vorne los...

So müssen gemäß dem nebenstehenden Kostenportfolio die Kostenarten je nach später einzusetzender Methode die Gesamtkosten in Einzel- und Gemeinkosten oder in variable- und in Fixkosten aufgeteilt werden. Die Unterscheidung nach Einzel- und Gemeinkosten begründet die Vollkostenrechnung, insbesondere die Kalkulation. Die Abgrenzung nach fixen und variablen Kosten ist die Basis der Teilkostenrechnung, die die Deckungsbeitrags- und Break Even Rechnung erlaubt, und auf dieser Basis eine Vielzahl weiterer Methoden wie Sortimentsplanung, Fahrplan- und Wegerechnung oder Materialeinsatzoptimierung. In einem Betriebsabrechnungsbogen (BAB) kommen meistens beide Unterscheidungen vor.

Vollkostenrechnung: Einzelkosten sind auf das einzelne Produkt, also das einzelne Exemplar der erbrachten betrieblichen Leistung direkt zurechenbare Kosten. Alle anderen Kosten heißen Gemeinkosten. Das scheint trivial, ist es aber nicht.

Manche Leerbücher behaupten, die Löhne seien in einem Produktionsbetrieb immer Einzelkosten - was so pauschal immer falsch ist, denn nur die Löhne, die für Arbeit direkt am Werkstück gezahlt werden, haben wirklich Einzelkostencharakter. Lagerarbeitslöhne und Verwaltungsgehälter sind ebenso Gemeinkosten wie die Lohnfortzahlung bei Krankheit oder im Urlaub. Eine Aufteilung der Bruttolohnsumme in EK und GK ist also erforderlich. Und die ist stets branchenabhängig: sind die Lohnkosten für einen Bauarbeiter auf der Baustelle in aller Regel noch Einzelkosten, so sind die Lohnkosten für einen Kellner für Arbeit am Gast dies in aller Regel nicht - eine Zurechnung zur einzelnen verzehrten Speise ist unmöglich oder praktisch nicht machbar. Die Gaststätte hat keine Lohneinzelkosten (sondern nur Materialeinsatz als Einzelkosten), und das Hotel hat gar keine Einzelkosten - denn es produziert Übernachtungen. Was aber kann man der einzelnen Übernachtung (nicht dem Zimmer pauschal!) direkt zurechnen? Ist weiß sehr wohl, daß das schwer einzusehen ist...

Bisweilen gibt es Zweifelsfälle, z.B. beim Kleinmaterial. Dieses wäre zurechenbar, also eine Einzelkostengröße, wird aber als Gemeinkosten behandelt - weil die einzelne Zurechnung zu aufwendig ist. Man spricht dann von sogenannten "unechten" Gemeinkosten. Ähnlich ist es bei den Lohnkosten von Maschinenführern: sie sind dem Auftrag zuzurechnen, wenn der Maschineneinsatz dem Auftrag zugeordnet werden kann, werden aber nicht als Einzelkosten behandelt, wenn eien Maschinenrechnung durchgeführt werden soll. Grudn dafür ist das Verursacherprinzip: Einzelkosten verursachen die zugerechneten und später per Zuschlagssatz zugeschlagenen Gemeinkosten. Ein Handwerker verursacht Sozialversicherungs- und Wegekosten, die als GK abgerechnet werden können. Ein Mitarbeiter im Leitstand verursacht aber nicht die u.U. millionenschweren Zins- und Abschreibungskosten der Maschine. Seine Löhne sind also keien Einzelkosten. Sie sind mit den Maschinenkosten zusammen als Maschinenstundensatz auszudrücken.

Grundsätzlich kann man den folgenden Richtlinien folgen, die meistens eine gute Richtschnur darstellen:

• Wenn per Zuschlagssatz, also per Prozentsatz kalkuliert werden soll, was bei Handarbeit und Dienstleistungen meist die vorzuziehende, oft die einzige Methode ist, sollte jede Hauptkostenstelle genau eine einzige Einzelkostenart als Verursachergröße und also als Einzelkostenposten identifiziert werden. Der Rest sind Gemeinkosten. Gibt es mehrere Verursachergrößen, so ist in mehrere Kostenstellen aufzuteilen. Kostenstellen ohne Einzelkosten sind Hilfs- oder allgemeine Kostenstellen.
• Soll hingegen per Maschinenrechnung kalkuliert werden, was bei maschinenintensivem Arbeitsprozeß sowohl in der Industrie als auch beispielsweise bei Verkehrs- oder Internetdienstleistungen typisch ist, so ist in fixe und in variable Kosten aufzuteilen. Diese sind aber stets Gemeinkosten. Lohnkosten von Arbeitern, die auf Anlagen tätig sind, müssen dann als GK behandelt werden - auch wenn sie eigentlich dem Auftrag zurechenbar wären.

Beide Grundprinzipien können kollidieren; dann ist die zweite Methdoe vorzuziehen, weil die Teilkostenrechnugn weitergehende Auswertungsmöglichkeiten bietet. Sie ist allerdings auch komplexer. Man soll die Dinge aber immer ganz oder gar nicht, niemals aber halb machen. Das gilt auch für die Kostenrechnung.

Teilkostenrechnung: die Unterteilung in fixe- und in variable Kosten erlaubt u.a. Prognosen des Kostenverlaufes bei Änderung der Auslastung. Das ist aussagekräftig und daher nützlich. Zudem muß nach Teilkostenschema gerechnet werden, wenn es keine sinnvolle Verursachergröße mehr gibt - bei maschinenintensiven Prozessen der Regelfall. Aber auch hier lauern Fallen, die meist schon in der anscheinend so offensichtlichen Alltagssprache versteckt sind.

Haben wir schon festgestellt, daß Kosten weder etwas mit dem Einkauf noch etwas mit Zahlungen zu tun haben, "Anschaffungskosten" (§255 Abs. 1 HGB) also eben gerade keine Kosten sind, so haben wir hier dasselbe Problem erneut mit den variablen Kosten. Unter Variabilität versteht man nämlich umgangssprachlich die Veränderlichkeit, nicht aber in der Kostenrechnung. Dort ist immer alles veränderlich, aber noch lange nicht variabel.

So sind variable Kosten solche, die sich mit der Ausbringung ändern. Der Rest ist der Fixkostenblock. Und das ist auch wieder branchenabhängig: Beispielsweise ist die Telefonrechnung veränderlich, aber fix - weil nicht leistungsbezogen. Die Telefonkosten eines Call-Centers aber kann veränderlich und zugleich auch variabel sein, soweit sie etwas mit der Leistungsausbringung (der Zahl der geleisteten Minuten, Anrufe etc.) zu tun hat.

Mehr noch kann dies aber auch von der Sichtweise abhängen: bei der Betrachtung eines einzelnen Aggregates etwa sind die Treibstoffkosten variabel, denn sie ändern sich mit der Leistungsmenge. Bei der Betrachtung des ganzen Betriebes sind die Treibstoffkosten dieses einen Aggregates aber Fixkosten, wenn sie sich nicht mit der Gesamtausbringung variant verhalten. Ja, auch das ist schwierig. Es kann aber helfen, sich die Kostenverläufe anzuschauen. Sie begründen zugleich auch, wofür der ganze Streß eigentlich gut ist. Und die kalkulatorischen Zinsen auf Wiederbeschaffungswert sind beispielsweise immer Fixkosten - aber nicht, wenn sie nach Leistung (statt nach Zeit) abgerechnet werden. Dann nämlich sind sie variabel.

Um sich die Sache insgesamt zu verdeutlichen kann es Sinn machen, das obige Kostenportfolio mit konkreten Werten des betrachteten Betriebes zu füllen: man wird sehen, daß für jede Branche andere Inhalte zustande kommen...

Wer meint, mir bis hierher folgen zu können, mag sich an einer Prüfungsaufgabe versuchen, z.B. an diesem Hammer hier oder an jener Knallschote. Das ist auch sinnvoll, wenn ein wirkliches Kostenrechnungssystem aufgebaut werden soll (und nicht "nur" Prüfungserfolg das Ziel ist), denn die Prüfungsfragen der Kämmerlinge sind in dieser Hinsicht nicht schlecht gemacht. Sie sind oft sehr realitätsnah - und konzentieren sich gerade auf solche definitorischen Grundlagen. Wer die Lust dann immer noch nicht verloren hat ist eingeladen, die nächste Zeit erneut vorbeizuschauen.

Links zum Thema: Einrichtung von Kostenrechnungssystemen: wer auf Sand baut... | »Dr. No« und die Kostenrechnung, oder von der Arroganz der Unwissenheit | Prüfungsrelevant: Grundgedanken und Kostenverläufe der Break-Even-Rechnung | Kostenartenrechnung: ein grundlegender Aufgabentyp, und wie man damit fertig wird | Kostenartenrechnung: eine richtig gute Prüfungsknallschote (interne Links)

Literatur: Zingel, Harry, "Lehrbuch der Kosten- und Leistungsrechnung", Heppenheim 2004, ISBN 3-937473-05-X, Amazon.de | BOL | Buch.de. Auf der BWL-CD ohne Mehrkosten enthalten.

Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Einzelkosten", "Fixkosten", "Gemeinkosten", "Teilkostenrechnung", "variable Kosten", "Vollkostenrechnung". [Manuskripte]: "Lehrbuch der KLR.pdf".
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