Lohnkosten: die Bereinigung des Lohnkontos, oder Mischkosten im Lohnbereich

Nachdem uns an dieser Stelle über das Grundmodell der Lohnkosten und über nichtpagatorische Lohnkosten unterhalten haben, wäre noch die Behandlung der Lohnkosten in der Kostenrechnung zu untersuchen. Diese ist oft Gegenstand von Problemen – zum Teil auch, weil manche Leerbücher pauschal alle Lohnkosten als Einzelkosten behandeln, oder manche Dozenten die begrifflichen Grundlagen ignorieren. Das stiftet oft unnötig Verwirrung.

Bietet zwar die Abgrenzung der Kosten von den Aufwendungen im Lohnbereich wenig Schwierigkeiten, so ist die Auflösung der lohnbezogenen Kostenarten oft ein schwierigeres Thema. Hier muß dem Leser zunächst klar sein, daß die Differenzierung nach Zurechenbarkeit auf den Kostenträger in Einzel- und Gemeinkosten die begriffliche Grundlage der Vollkostenrechnung darstellt, die Abgrenzung der Kosten nach Bezug zur Ausbringungsmenge hingegen die Unterteilung in fixe und variable Kosten begründet und damit die Teilkostenrechnung.

Lohnkosten hingegen werden aus dem Lohnkonto der Buchhaltung übernommen und fallen meist in mehrere Kategorien gleichzeitig. Sie sind Mischkosten und müssen in die jeweiligen Kategorien aufgeteilt werden. Dieser Schritt ist als "Bereinigung des Lohnkontos" bekannt. Wichtigstes Thema in diesem Zusammenhang ist die Abgrenzung der Einzelkosten und der Gemeinkosten bei den Lohnkosten. Diese Unterteilung ist u.a. für den Betriebsabrechnungsbogen bedeutsam, wo ein Zuschlagssatz auf die Einzelkosten berechnet werden soll. Viele Leerbücher, und anscheinend noch mehr Dozenten, betrachten wenigstens alle Arbeiterlöhne als Einzelkosten. Das ist aber falsch – und führt zu verkehrten Ergebnissen in Kalkulation und interner Unternehmenssteuerung.

Allgemein sind Einzelkosten alle diejenigen Kosten, die sich auf einen individuellen Kostenträger direkt und ohne Schlüsselung zurechnen lassen. Bei den Lohnkosten sind das nur Löhne, die für Arbeiten direkt am Werkstück gezahlt werden. Löhne für andere Arbeiten, und Löhne ganz ohne Arbeitsleistung, sind stets Gemeinkosten. Das demonstriert die folgende Grafik:

Gesamtsumme der Bruttolöhne gemäß Lohnkonto
Einzelkostenlöhne	Gemeinkostenlöhne
Zum Beispiel: Baustellenlöhne Löhne für produktive Arbeitszeiten am Werkstück Verkäuferprovision	Löhne nicht am Werkstück	Löhne ohne Arbeit
	Zum Beispiel: Lagerlöhne Arbeitsvorbereitung Instandhaltungsarbeiten Wartezeiten Verwaltungsgehälter	Zum Beispiel: Entgeltfortzahlung bei Krankheit Urlaubslohn Urlaubsgeld Weihnachtsgeld Lohnzahlung an Feiertagen

Viele Leerbücher, und manche Aufgabenautoren, gehen an dieses Problem sehr naiv heran. Sie betrachten sämtliche Löhne als Einzelkosten. Die Wirklichkeit ist indes viel komplexer: bevor eine Lohnkostenrechnung begonnen werden kann, benötigt der Kostenrechner nicht nur die Lohnsumme, sondern auch deren Auflösung in Lohnarten. Dabei ist es aus Synergiegründen sinnvoll, in jeder Lohnart gleich ein Datenfeld mit der Zuordnung zu Einzel- oder Gemeinkosten zu hinterlegen – und mehrdeutige Fälle wie z.B. "Werklohn" zu vermeiden: das kann "Lohn am Kalkulationsobjekt" (Einzelkosten) oder "Lohn an anderen Werkstücken", z.B. im Rahmen von Instandhaltungsarbeiten (und also Gemeinkosten) gleichermaßen meinen und neue Mißverständnisse auslösen.

Übrigens sind zwar alle Einzelkosten variable Kosten, aber nicht alle variablen Kosten auch Einzelkosten. Gemeinkostenlöhne können daher durchaus variabel sein, obwohl das vergleichsweise selten ist: Lohnkosten im Zusammenhang mit Instandhaltungsarbeiten sind beispielsweise variabel, wenn die Instandhaltungsarbeit eine variable Kostenart ist (was von Fall zu Fall zu entscheiden und nicht pauschal festzulegen ist), aber Lagerarbeitslöhne sind zwar veränderlich, aber noch lange nicht variabel – was bekanntlich nicht dasselbe ist.

Schließlich ist auch eine Differenzierung der Lohnkosten innerhalb der Fixkosten zu beachten. Das ist insbesondere in der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung relevant. Zwar sind Produktivlöhne stets variabel und zugleich Einzelkosten, aber die Arbeitsvorbereitung für die Serienfertigung eines bestimmten Produktes ist gehört zu den Rüstkosten und damit zu den Fixkosten, genauer zu den Produktfixkosten. Wird aber nur ein einziges Exemplar eines Produktes gefertigt (z.B. bei der Baustellenfertigung), dann wären Rüstkosten wieder variable- und zugleich Einzelkosten. Die Verwaltungsgehälter hingegen gehören fast immer zu den Unternehmensfixkosten, während die Entgelte der mittleren Führungskraft eines Werkes zu den Produktlinienfixkosten gehören können, wenn in dem Werk eine Produktart gefertigt wird.

Ja, das ist kompliziert. Die hier zugrundeliegenden Definitionen sind spitzfindig, und die Kostenrechner sind noch schlimmere Erbsenzähler als die Buchhalter. Die theoretischen Grundlagen eignen sich aber nicht nur, Prüfungskandidaten und Klausurteilnehmer zu quälen, sondern auch, unternehmerische und betriebliche Abläufe zu optimieren. Das ist, man glaubt es kaum, der Hauptzweck der ganzen Übung. "non scholae sed vitae discimus" (nicht für die Schule, sondern für die Katz lernen wir, oder so ähnlich), Seneca, Epistulae 106, 12.

Links zum Thema: Lohnkosten: Grundmodell der Kosten, Aufwendungen und Zahlungsbestandteile | Lohnkosten: was sind nichtpagatorische Lohnkosten? | Die Kostenarten der Maschinenrechnung, 2 von 3: Die Grundkosten | Kostentheorie: beliebte Fehler bei der Definition der variablen Kosten (interne Links)

Literatur: Zingel, Harry, "Lehrbuch der Kosten- und Leistungsrechnung", Heppenheim 2004, ISBN 3-937473-05-X, Amazon.de | BOL | Buch.de. Auf der BWL-CD ohne Mehrkosten enthalten.

Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Deckungsbeitragsrechnung, mehrstufige", "Einzelkosten", "Fixkosten", "Gemeinkosten", "Lohn", "Lohnbuchungen und Gehaltsbuchungen", "Lohnkonto", "Lohnkosten", "Lohnkonto", "variable Kosten". [Manuskripte]: "Buchführung Geschäftsbuchungen Skript.pdf", "Buchführung Löhne.pdf", "Lehrbuch der KLR.pdf".
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