Klausuren-Knallkörper: Wie war das noch gleich mit dem Leasing-Erlaß?

Aufgaben und Prüfungsfragen über die Buchung und Bilanzierung von Leasingfällen sind häufig. Während im Bereich des Handelsrechts eine deutsche Regelung im HGB immer noch fehlt und IAS 17 an Bedeutung immer mehr zunimmt, sind im Bereich der Steuerbilanz bis auf den heutigen Tag das BMF-Schreiben vom 19.04.1971 (IV B/2 – S 2170 – 31/71, BStBl I 1971, S. 264) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Leasing-Verträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter (der sogenannte Mobilienleasing-Erlaß) und das BMF-Schreiben vom 21.03.1972 (F/IV B 2 – S 2170 – 11/72, BStBl I S. 188) zur ertragsteuerlichen Behandlung von Finanzierungsleasing-Verträgen über unbewegliche Wirtschaftsgüter (der sogenannte Immobilienleasing-Erlaß) von grundlegender Bedeutung. Der Prüfungsteilnehmer muß diese Rundschreiben gründlich gelesen haben. Hoffentlich ist ihm dabei nicht schwindlig geworden...

Wie es nunmal für steuerliche Texte typisch ist, sind die beiden BMF-Schreiben nämlich von großer sprachlicher Komplexität. Beim ersten Lesen stellen die meisten Anwender unten entsetzt fest, von oben an nichts verstanden zu haben. Mehrfaches Lesen und sorgfältiges Auseinanderpflücken der endlos langen und elend komplexen Sätze ist daher unerläßlich.

Regelungsgegenstand ist die eben in Klausuren häufige Frage, wer eine Leasingsache zu bilanzieren hat. Zwar ist ein Leasingobjekt zunächst nach juristischem Eigentum zu behandeln (§39 Abs. 1 AO), doch kann der Leasingnehmer kraft Vertrages die tatsächliche Sachherrschaft, also den Besitz für eine lange Zeit ausüben. Dann kann die Sache nach §39 Abs. 2 Nr. 1 AO dem Besitzer als wirtschaftliches Eigentum zuzuordnen sein. Wann das zu geschehen hat, hat 1971 und 1972 der BMF in den beiden besagten Schreiben verbindlich geregelt.

Die bilanzielle Behandlung der Leasingsache hängt dabei im wesentlichen vom Anteil der (unkündbaren) Grundmietzeit an der technischen oder sonst wirtschaftlichen Lebensdauer der Leasingsache ab. Da die Regelung selbst bei mehrfachem Durchlesen nahezu unverständlich ist, muß man sich eine Zeichnung machen und dann versuchen, diese zu verstehen. Probieren wir das mal:

Grundmietzeit des Leasingvertrages in % der betriebsüblichen Nutzungsdauer AfA-Tabellen anwenden! Fiktion bei Gebäuden 50 Jahre bei Anwendung des §7 Abs. 4 Satz 1 oder Abs. 5 EStG (Gebäude-AfA nach Baujahr) 0% 10% 20% 30% 40% 50% 60% 70% 80% 90% 100% Bilanzierung der Leasingsache beim... Leasing- Nehmer Leasingnehmer oder Leasinggeber, folgende Regel: Leasing- Nehmer Das ist kein Irrtum! Zurechnung zum Leasinggeber wenn: Finanzierungsleasing mit Kaufoption: wenn bei Ausübung dieses Rechts der Gesamtkaufpreis nicht niedriger ist als der unter Anwendung der linearen AfA ermittelte Buchwert plus Buchwert für Grund und Boden oder der niedrigere gemeine Wert des Grundstücks bei Veräußerung (= Veräußerungswert, §9 BewG) oder bei Finanzierungsleasing mit Option auf Mietverlängerung, wenn die Anschlußmiete über 75% der Vergleichsmiete liegt. sonst Zurechnung zum Leasingnehmer.

Fangen wir mal damit an, das zu inhalieren. Ist die Grundmietzeit über 90% der betriebsüblichen Nutzungszeit (ganz rechter Teil der Skizze), so übt der Leasingnehmer nahezu die ganze technische oder betriebsübliche Nutzungszeit hindurch das Besitzrecht aus. Er hat damit das Leasingobjekt zu bilanzieren – das sollte einleuchten. Die beiden BMF-Schreiben konkretisieren damit §39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 AO. In Klausuren ist das gleichwohl nicht sehr häufig, denn es ist zu einfach.

Viel spannender, und viel klausurgefährlicher, ist der Bereich zwischen 40% und 90% Grundmietzeit von der betriebsüblichen Nutzungsdauer. Hier gilt vereinfachend gesagt, daß wenn der Anschlußkauf- oder Mietpreis unter dem Marktwert liegt, der Leasingnehmer bereits während der Grundmietzeit die Sache de facto abbezahlt hat. Der Leasingvertrag hat damit eine Tilgungskomponente. Er ist damit als finanzierter Kauf zu behandeln. Die Sache ist damit beim Leasingnehmer zu bilanzieren. Ist dies nicht der Fall, so handelt es sich um Operate Leasing und die Leasingraten sind beim Leasingnehmer in voller Höhe steuerliche Betriebsausgaben. Ja, das ist komplex ("facettenreich"). Man muß das durchdenken und in die Tiefe hinein verstehen, um es in fallbezogenen Fragen anwenden zu können.

Vollkommen unverständlich ist dagegen der unterste Bereich (links in der Grafik). Der damalige BMF ordnet tatsächlich an, daß bei einer Grundmietzeit unter 40% der betriebsüblichen Nutzungszeitder Leasinggegenstand beim Leasingnehmer zu bilanzieren sei. Das ist kein Tippfehler! Darüber, was man sich damals dabei gedacht hat, rätselt die Bilanzwelt bis heute, denn ein nur kurzfristiger Mietvertrag sollte den Tatbestand des §39 Abs. 2 Satz 1 AO ja gerade nicht erfüllen. Wortlaut aus Nr. 2 Tz. c) aa) des BMF-Schreiben vom 21.3.1972: "Ist die Grundmietzeit kürzer als 40 v. H. oder länger als 90 v.H. der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes, so ist das Gebäude regelmäßig dem Leasing-Nehmer zuzurechnen".

Leasing ist ein "facettenreiches Thema", will heißen, hochkomplex. "Mut zur Lücke" mag eine häufige Klausurstrategie sein, aber hier ist das keine gute Idee. Und das gilt nicht nur für Bilanzbuchhalter: auch in Fortbildungen wie "Geprüfter Betriebswirt" oder "Geprüfter Technischer Betriebswirt" sind die uralten BMF-Schreiben noch heute aktuell. Sie wollen also gelesen, studiert und auch verstanden werden – selbst wenn einem dabei zugegebenermaßen bisweilen etwas schwindlig werden kann. Rundschreiben sollten halt langsam inhaliert werden! ;-)

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Hinweise auf relevante Inhalte der BWL CD: [Lexikon]: "Leasing", "Leasing, Verbuchung". [Manuskripte]: "Leasing.pdf", "Leasingerlaß.pdf". [Excel]: "Leasing.xls", "Leasingzins Methodenvergleich.xls".
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